Une fois voté par le conseil et rendu exécutoire, le budget permet d'exécuter les dépenses et les recettes de l'exercice.

L'ordonnateur des dépenses et des recettes exécute le budget en émettant les mandats et les titres de recettes.

Les mandats et les titres de recettes sont émis au niveau le plus détaillé ouvert dans les nomenclatures budgétaires et comptables.

Le niveau le plus détaillé ouvert, tant dans le plan de comptes par nature que dans la nomenclature fonctionnelle, constitue le niveau minimum et maximum qui doit figurer sur les mandats et les titres de recettes.

Tous les mandats et les titres de recettes doivent comporter l'imputation en comptabilité générale à ce niveau détaillé.

- le budget a été voté par nature sans présentation fonctionnelle (communes de moins de 3.500 habitants) ;
- le budget a été voté par nature avec présentation fonctionnelle (communes de 3.500 habitants à moins de 10.000 habitants ainsi que les communes de 10.000 habitants et plus ayant opté pour un vote par nature) ;
- le budget a été voté par fonction (communes de 10.000 habitants et plus ayant opté pour un vote par fonction).

2.1. DELAIS D'EMISSION ET DE RECOUVREMENT DES TITRES DE RECETTES

2.1.1. Prescription d'assiette

Sauf textes particuliers fixant une prescription abrégée pour certains produits, c'est la prescription trentenaire de droit commun qui s'applique en ce qui concerne la mise en recouvrement des produits des collectivités et établissements publics locaux. Cette prescription, qui résulte des dispositions des articles 2227 et 2262 du code civil, ne concerne que l'émission des titres.

2.1.2. Prescription relative au recouvrement

Conformément à l'article L.1617-5 3° du CGCT, l'action en recouvrement des comptables publics locaux se prescrit par quatre ans à compter de la prise en charge du titre de recettes.

2.2. CONTENU DES TITRES DE RECETTES EXECUTOIRES

La circulaire interministérielle du 18 juin 1998 (publiée au Journal officiel du 1er septembre 1998) définit la forme et le contenu des titres.

Le titre de recettes doit obligatoirement comporter les mentions suivantes :

- numéro d'ordre pris dans une série annuelle continue, chaque budget annexe faisant l'objet d'une série particulière ; si les besoins de la commune le nécessitent, des séries distinctes à l'intérieur desquelles la numérotation est continue peuvent, toutefois, être ouvertes au sein d'un même budget.

- indication précise de la nature de la créance ;

- référence aux textes ou au fait générateur sur lesquels est fondée l'existence de la créance ;

- imputations budgétaires et comptables à donner à la recette aux niveaux les plus fins apparaissant dans les nomenclatures et éventuellement la codification fonctionnelle ;

- le cas échéant, numéro d'inventaire (cf. chapitre 3 intitulé "Description d'opérations spécifiques" du présent titre) ;

- bases de la liquidation de la créance de manière à permettre au destinataire du titre d'exercer ses droits (à défaut, le titre serait entaché d'irrégularité : Conseil d'Etat, 12 novembre 1975, Robin) ;

- montant de la somme à recouvrer ;

- désignation précise et complète du débiteur pour éviter toute hésitation sur son identité et faciliter la tâche du recouvrement (pour les personnes physiques : nom, prénom, adresse) ;

- si des intérêts sont exigibles, il est nécessaire de viser le texte ou la convention sur lequel est fondée cette exigence et d'indiquer le taux et la date à partir de laquelle ils courent ;

- date à laquelle le titre est émis et rendu exécutoire (voir §3 du présent chapitre intitulé "Transmission des titres de recettes au comptable") ;

- mention apparente des indications suivantes figurant sur tous les volets du titre de recettes :
- "Titre exécutoire en application de l'article L.252 A du livre des procédures fiscales, pris, émis et rendu exécutoire conformément aux dispositions des articles R.2342-4 et D.3342-11 du code général des collectivités territoriales".

- indication relative aux modalités de règlement et aux délais et voies de recours. Ces mentions doivent obligatoirement figurer sur les volets du titre destinés au redevable et au comptable.

Les titres de recettes n'ont pas à être revêtus de la signature de l'ordonnateur.

Il est rappelé qu'en cas d'activité assujettie à la TVA, la facturation au redevable doit distinguer le montant de la créance proprement dite et le montant de la TVA.

2.3. PRESENTATION FORMELLE DES TITRES DE RECETTES

Il convient de distinguer selon que le titre est individuel ou collectif.

2.3.1. Titres individuels

Le titre à utiliser doit être conforme au modèle type du titre annexé à la circulaire interministérielle du 18 juin 1998 (2). Il comporte quatre volets :

- 1er volet - Titre de recettes exécutoire formant bulletin de perception qui permet de suivre le recouvrement de la créance ;
- 2ème volet - Titre de recettes exécutoire annexé au compte de gestion avec les pièces justifiant les droits de la collectivité ou la référence aux titres de créance détenus par le comptable notamment dans le cas de recettes s'exécutant en plusieurs années (baux, par exemple) ;
- 3ème volet - Titre de recettes exécutoire formant avis des sommes à payer destiné au débiteur ;
- 4ème volet - Titre de recettes exécutoire formant bulletin de liquidation conservé par l'ordonnateur.

Il est précisé que sous la rubrique imputation, doivent être portées les informations relatives à l'article budgétaire, le numéro de comptes par nature, et pour les communes de 3.500 habitants et plus votant leur budget par nature, la codification fonctionnelle.

Cette rubrique comprend trois zones :

- la première zone fait référence au compte par nature ;
- la deuxième zone fait référence à l'opération ;
- la troisième zone fait référence à la fonction.

La première zone est toujours servie, que le budget soit voté par nature ou par fonction ; dans le cas d'un vote par nature, le compte figurant dans cette zone coïncide avec à l'article budgétaire.

La deuxième zone est servie, en cas de vote par nature, lorsqu'une ou plusieurs opérations ont été votées en section d'investissement ou pour indiquer le chapitre d'ordre auquel se rattache l'article porté par le titre ; le numéro inscrit correspond au chapitre budgétaire.

La troisième zone est servie lorsque le budget est voté par fonction ou lorsque le budget est voté par nature avec une présentation fonctionnelle. Dans le cas d'un vote par fonction, cette zone enregistre soit le chapitre budgétaire s'il s'agit d'opérations non ventilables, soit l'article budgétaire s'il s'agit d'opérations ventilables (Cf. titre 1 § 2 du chapitre 3 intitulé "La définition des chapitres et articles par fonction") ; dans le cas d'un vote par nature avec une présentation fonctionnelle, cette zone enregistre la codification fonctionnelle concernée.

Dans le cadre d'un vote par nature et en cas de codifications fonctionnelles multiples, et lorsque les échanges de données entre l'ordonnateur et le comptable sont informatisés, le titre est affecté d'une codification particulière (cf. protocole INDIGO en annexe n°10) les références aux différentes fonctions concernées sont détaillées sur le support informatique transmis au comptable.

2.3.2. Titres collectifs

Le titre de recettes collectif regroupe sur un document unique, à raison d'une ligne par débiteur, les créances de même nature mises en recouvrement à une même date.

Ce document adressé au redevable comporte obligatoirement la mention : "Extrait de titre exécutoire collectif en application de l'article L.252 A du livre des procédures fiscales, pris, émis et rendu exécutoire conformément aux dispositions des articles R.2342-4 et D.3342-11 du code général des collectivités territoriales".

Il comporte, en outre, toutes les énonciations utiles portées sur le titre de recettes individuel et notamment les modalités de règlement et les délais et voies de recours.

Par ailleurs, cet état doit comporter toutes les mentions qui conditionnent la validité juridique des titres de recettes individuels. Toutefois, les éléments communs à l'ensemble des créances portées sur cet état peuvent faire l'objet d'une inscription unique (imputation budgétaire et comptable, codification fonctionnelle, date d'émission, etc.).

Les éléments individuels de la créance (nom et adresse du débiteur et éventuellement de son ayant cause, calculs de liquidation, somme à payer..) figurent sur chacune des lignes de l'état collectif.

Les débiteurs mentionnés sur cet état sont désignés par le numéro du titre collectif suivi d'un numéro d'ordre pris dans une série continue propre à chaque émission de titre collectif.

Le titre collectif fait l'objet d'un arrêté global complété par l'indication du nombre de débiteurs. Il est établi en trois exemplaires. Les deux premiers feuillets sont adressés au comptable en même temps que les avis des sommes à payer. Le troisième feuillet est conservé par l'ordonnateur.

Les services ordonnateurs doivent, en outre, établir un avis individuel des sommes à payer destiné à chaque débiteur.

Note :

- un exemplaire pour les archives de la commune où les bordereaux doivent être classés dans l'ordre chronologique ;
- deux exemplaires pour le comptable dont un exemplaire est ultérieurement joint au compte de gestion.

- le numéro du titre de recettes ;
- la désignation du débiteur ;
- la date d'émission ;
- l'imputation budgétaire et comptable de la recette et éventuellement sa codification fonctionnelle;
- le numéro d'inventaire ;
- le montant de la somme à recouvrer.

Il s'agit, d'une part, des recettes perçues par le comptable avant émission des titres et d'autre part, des recettes perçues au comptant par les régisseurs.

4.1. RECETTES PERÇUES PAR LE COMPTABLE

De nombreuses recettes sont encaissées par le comptable sans qu'il y ait eu, préalablement, émission de titres par l'ordonnateur. Ainsi en est-il notamment des contributions directes versées par douzième, des dotations et transferts de l'État, des subventions et de certains emprunts.

Au fur et à mesure des encaissements, le comptable enregistre en détail les recettes perçues sur un état P 503. Chaque recette est affectée d'un numéro d'ordre.

Cet état P503 établi en triple exemplaire et accompagné des documents justificatifs d'encaissement (avis de crédit, avis de virement, déclaration de recettes, ...) est transmis à l'ordonnateur selon une périodicité fixée d'un commun accord. Cet accord est formalisé par un écrit signé du comptable et de l'ordonnateur.

Dans tous les cas, la périodicité fixée pour la transmission de l'état P503 ne peut être supérieure à une semaine et à quinze jours pour les collectivités de moins de 500 habitants.

L'ordonnateur, après avoir contrôlé l'exactitude des inscriptions portées sur l'état P503 établi par le comptable, émet des titres et un bordereau de régularisation en y joignant, après les avoir revêtus de son visa, les justifications qui lui ont été transmises.

Dans les communes de moins de 500 habitants, l'ordonnateur après avoir complété, par l'imputation budgétaire, l'état P503 qui lui a été adressé par le comptable, peut par mesure de simplification, l'insérer dans la série normale des bordereaux de titres.

L'établissement d'un P503 ne s'impose plus pour les encaissements récurrents de l'État dont le montant est prédéterminé (DGF, avances sur produits de la fiscalité directe locale, etc.).

Un titre de recette annuel pourra être émis par l'ordonnateur, dès connaissance du montant des versements de l'État, soit par notification du directeur des services fiscaux, soit par arrêté préfectoral. Ce titre est émargé chaque mois par le comptable lors de la réception des fonds.

Si le titre émis par l'ordonnateur venait à être supérieur aux sommes effectivement dues à la collectivité, l'ordonnateur devra émettre à la fin de l'exercice un titre de réduction afin que le titre initial soit ajusté en fonction de dotations réellement attribuées et ce conformément aux dispositions de l'article L.1612-11 du CGCT.

4.2. RECETTES PERÇUES PAR LES REGISSEURS

L'encaissement des recettes par les régisseurs constitue une dérogation au principe général de l'article 11 du décret n°62-1587 du 29 décembre 1962 qui confie au seul comptable public le recouvrement des recettes que les communes et leurs établissements publics locaux sont habilités à percevoir.

L'institution de régies pour recouvrer les recettes d'un faible montant unitaire est particulièrement adaptée car, d'une part, elle améliore le taux de recouvrement et, d'autre part, elle diminue le coût du recouvrement de ces produits. Le recouvrement des produits dont le montant n'atteint pas le seuil fixé pour l'émission de titres de recettes (cf. §1 du présent chapitre intitulé "principes") ne peut être effectué que par voie de régie de recettes.

Les conditions de création et les règles de fonctionnement des régies sont fixées par les articles R.1617-1 à R.1617-18 du code général des collectivités territoriales et par l'instruction interministérielle sur les régies de recettes, d'avances et de recettes et d'avances des collectivités et établissements publics locaux.

Les encaissements réalisés au comptant font l'objet d'un titre de régularisation global émis au nom du régisseur. Ce titre repris comme tout autre titre de recettes sur un bordereau-journal est transmis au comptable appuyé des justifications produites par le régisseur.

- du compte de tiers qui avait pris en charge le titre initial, si ce dernier n'a pas été recouvré ;
- du compte 466 "Excédents de versements" dans le cas contraire.

- si la rectification se rapporte à une recette d'investissement, à l'article budgétaire mouvementé lors de l'émission du titre initial ;
- s'il s'agit d'une rectification relative à une recette de fonctionnement, à l'article 673 pour les budgets votés par nature et à l'article fonctionnel initialement mouvementé 92.
-673 pour les budgets votés par fonction.

- au débit du compte crédité à l'origine si la rectification se rapporte à une recette d'investissement ;
- au débit du compte 673 "Titres annulés" s'il s'agit d'une recette de fonctionnement. En contrepartie, le comptable crédite le compte 466 "Excédents de versement" si le titre d'origine a été recouvré ; si celui-ci ne l'a pas été, il crédite le compte de débiteurs où le titre figure en restes à recouvrer.

Les comptables publics sont seuls chargés "de la prise en charge et du recouvrement des ordres de recettes qui leur sont remis par les ordonnateurs, des créances constatées par un contrat, un titre de propriété ou un autre titre dont ils assurent la conservation ainsi que de l'encaissement des droits au comptant et des recettes de toute nature que les organismes publics sont habilités à recevoir" (art. 11 du décret n°62.1587 du 29 décembre 1962 portant règlement général sur la comptabilité publique).

6.1. PRISE EN CHARGE DES TITRES DE RECETTES

6.1.1. Prise en charge des titres émis préalablement à leur recouvrement

A la réception des titres et des bordereaux correspondants, le comptable effectue les contrôles auxquels il est tenu sous peine d'engager sa responsabilité personnelle et pécuniaire (art. 12 du décret n°62.1587 du 29 décembre 1962). Les titres de recettes que le comptable accepte de prendre en charge sont imputés dans la comptabilité budgétaire à l'article concerné. Ils sont en outre pris en charge dans sa comptabilité générale.

Cette prise en charge des titres de recettes qui permet de faire apparaître les créances de la collectivité donne lieu à une écriture en partie double.

Ainsi est inscrit :

- au crédit du compte budgétaire correspondant à la nature de la recette, le montant du produit mis en recouvrement ;
- et au débit du compte de tiers identifiant la catégorie de débiteurs, le montant de la créance de la collectivité.

La prise en charge des titres émis durant la journée complémentaire fait l'objet d'écritures rattachées à la journée du 31 décembre, les encaissements étant constatés dans les écritures de la gestion suivante.

Le détail des opérations comptables de prise en charge des titres de recettes est décrit au titre 4,chapitre 2 "La comptabilité du receveur municipal" du présent tome.

Ces opérations font l'objet d'une fiche d'écriture figurant en annexe n°4 du tome 1 de la présente instruction.

Le comptable conserve dans l'ordre chronologique, les exemplaires des bordereaux de titres de recettes qui lui ont été adressés.

6.1.2. Prise en charge des titres émis postérieurement à l'encaissement des créances qu'ils constatent

A la réception des titres de régularisation émis par l'ordonnateur, le comptable, aux termes des contrôles qui lui incombent en vertu de la réglementation, prend en charge et solde le compte de recettes à régulariser (subdivisions du compte 471) par le crédit des comptes budgétaires concernés.

Ces opérations font l'objet d'une fiche d'écriture figurant en annexe n°5 du tome 1 de la présente instruction.

6.2. RECOUVREMENT DES TITRES DE RECETTES

Postérieurement à la prise en charge des titres de recettes, le receveur doit mettre en œuvre les moyens nécessaires pour parvenir à leur recouvrement dans les meilleurs délais.

A défaut de recouvrement amiable, il procède au recouvrement contentieux en mettant en œuvre notamment des voies d'exécution en application du nouveau code de procédure civile.

Par ailleurs, une procédure d'opposition à tiers détenteur est prévue à l'article L.1617-5 du CGCT. Elle ouvre aux comptables directs du Trésor la possibilité d'utiliser une procédure simplifiée de saisie des fonds de débiteurs des collectivités et établissements publics locaux, auprès de tiers détenteurs.

6.3. CREANCES IRRECOUVRABLES

Les états des restes à recouvrer sur les recettes de l'exercice courant (exercice N) sont arrêtés à la date du 30 juin de l'exercice suivant (exercice N+1). Les états des restes à recouvrer sur les recettes des exercices antérieurs à l'exercice N sont arrêtés au 31 décembre de l'exercice N.

Ces états, accompagnés des justifications de retard et des demandes d'admission en non-valeur formulées par le comptable, sont soumis à l'assemblée délibérante qui statue :

- sur la portion des restes à recouvrer dont il convient de poursuivre le recouvrement ;
- sur la portion qu'elle propose d'admettre en non-valeur, au vu des justifications produites par le comptable, en raison, soit de l'insolvabilité des débiteurs, soit de la caducité des créances, soit de la disparition des débiteurs ;

La comptabilisation des créances irrécouvrables fait l'objet d'une fiche figurant en annexe n°18 du tome 1 de la présente instruction.

6.3.1. Lors de leur admission en non-valeur par l'assemblée délibérante

La subdivision du compte de tiers concernée est créditée par le débit du compte 654 "Pertes sur créances irrécouvrables".

L'écriture est constatée au vu d'un mandat émis par l'ordonnateur et appuyé de la décision de l'assemblée délibérante prononçant l'admission en non-valeur.

6.3.2. Lors du jugement des comptes

Les dispositions prises lors de l'admission en non-valeur par l'assemblée délibérante ont uniquement pour objet de faire disparaître de la comptabilité des créances irrécouvrables et non pas de dégager la responsabilité du comptable.

Le juge des comptes, à qui il appartient d'apurer définitivement les comptes, conserve en effet le droit de contraindre le comptable en recettes quand il n'a pas fourni toutes les justifications nécessaires à sa décharge et ce, malgré l'existence d'une décision de l'assemblée délibérante.

Inversement il peut, malgré la décision de l'assemblée délibérante refusant d'admettre une somme en non-valeur, décharger le comptable et le déclarer quitte. A cet effet, il appartient au comptable qui maintient une demande d'admission en non-valeur après une décision de rejet de l'assemblée délibérante de joindre une copie de la décision de rejet à l'état des restes à recouvrer.

Selon la décision du juge des comptes, il convient de procéder comme suit :

Le juge des comptes confirme une décision d'admission en non-valeur (cette confirmation résulte en général, d'un arrêt donnant quitus de la gestion).

Aucune écriture n'est à constater.

Le juge des comptes décide d'engager la responsabilité du comptable malgré la décision portant admission en non-valeur.

Cette décision doit être expresse et motivée. Dès réception de l'arrêt et au vu du titre de recettes émis par l'ordonnateur, le comptable crédite le compte 7718 "Autres produits exceptionnels sur opérations de gestion" par le débit du compte 429 "Déficits et débets des comptables et régisseurs".

Le juge des comptes confirme une décision rejetant l'admission en non-valeur.

Si le comptable est mis en débet, dès réception de l'arrêt et au vu du titre de recettes émis par l'ordonnateur, il crédite le compte 7718 "Autres produits exceptionnels sur opérations de gestion" par le débit du compte 429 "Déficits et débets des comptables et régisseurs".

Si le comptable n'est pas mis en débet, il reprend les poursuites ; si celles-ci n'aboutissent pas, il propose à nouveau à l'assemblée de prononcer la non-valeur de la créance concernée.

Le juge des comptes décide de donner quitus au comptable malgré la décision de l'assemblée délibérante rejetant l'admission en non-valeur.

Au vu de la décision du juge des comptes, le comptable transporte la créance pour laquelle il a obtenu décharge, du compte de restes à recouvrer où elle figure au débit du compte 416 "Créances irrécouvrables admises par le juge des comptes".

Le comptable adresse copie de la décision du juge des comptes à l'ordonnateur et lui demande de la porter à la connaissance de l'assemblée délibérante afin qu'elle puisse éventuellement reconsidérer sa position initiale.

L'admission en non-valeur prononcée par l'assemblée délibérante et la décharge prononcée par le juge des comptes ne mettent pas obstacle à l'exercice des poursuites, la décision prise en faveur du comptable n'éteignant pas la dette du redevable.

L'admission en non-valeur ne doit pas être confondue avec la remise de dette qui est soumise aux mêmes conditions de forme et de fond que l'octroi d'une subvention, à laquelle elle peut être assimilée.

- de l'application de dispositions législatives ou réglementaires ;
- d'actes individuels accomplis par l'ordonnateur ou ses représentants habilités (passation d'un marché, d'un bail, commande d'une fourniture, acquisition immobilière, etc.) ;
- de la combinaison de lois, règlements et de décisions individuelles (dépenses de personnel) ;
- d'une décision juridictionnelle (dommages et intérêts, expropriation).

- SA, pour Société Anonyme ;
- SARL, pour Société à responsabilité limitée ;
- SNC, pour Société en nom collectif, etc.

- exercice d'émission : désignation par quatre caractères ou deux si l'on se limite aux deux derniers chiffres du millésime de l'année considérée ;
- date d'émission : groupe de cinq ou six chiffres, le premier (ou les deux premiers) correspond(ent) au quantième du mois considéré, les deux suivants, au numéro du mois considéré, et les deux chiffres terminaux, aux deux derniers chiffres du millésime de l'année d'émission.

- le libellé de l'objet de la dépense, qui doit reproduire la nature de la prestation ainsi que, s'il y a lieu, la période à laquelle elle se rapporte ;
- le cas échéant, le décompte de la liquidation, à moins que celui-ci ne soit porté sur un document annexe joint au mandatement.

- la première zone fait référence au compte par nature ;
- la deuxième zone fait référence à l'opération ;
- la troisième zone fait référence à la fonction.

- l'un destiné au comptable ;
- le deuxième pour être joint au compte de gestion ;
- le troisième pour être renvoyé par le comptable à l'ordonnateur pour ses archives.

- du compte de tiers qui avait pris en charge le mandat initial si ce dernier n'a pas été payé ;
- du compte 46721 " Débiteurs divers - Exercice courant " dans le cas contraire.

- au crédit du compte budgétaire débité à l'origine si la rectification se rapporte à une dépense d'investissement ;
- au crédit du compte 773 "Mandats annulés sur exercices antérieurs ou atteints par la déchéance quadriennale" s'il s'agit d'une dépense de fonctionnement.

7.1. PRINCIPES

Les codes et procédures de règlement des dépenses des organismes publics sont fixés par le décret modifié n°65-97 du 4 février 1965.

Le règlement par virement de compte est obligatoire pour toutes les dépenses dont le montant net total dépasse le seuil de 750 € défini par l'arrêté du 23 juillet 1991, et quel qu'en soit le montant si le créancier l'a demandé par écrit. Toutefois, par dérogation au principe ci-dessus, sont dispensées du règlement obligatoire par virement certaines dépenses dont notamment les créances indivises, les créances dont le règlement est subordonné à la production par l'intéressé de son titre de créance ou de titres et de pièces constatant ses droits et qualités, les sommes retenues en vertu d'opposition.

Par application de l'article 10 du décret précité, les moyens de règlement sont établis par l'ordonnateur dans les conditions fixées par le ministre chargé du budget.

7.2. MODALITES DE REGLEMENTS PAR VIREMENT

L'ordonnateur et le comptable doivent avoir soin, lorsque les sommes dues aux créanciers sont réglées par virement de compte, d'indiquer aux intéressés avec suffisamment de détails l'objet exact et le décompte de la dépense, ainsi que les références des pièces (factures, mémoires, marchés) produits par le titulaire de la créance et que le virement a pour objet de régler.

Les virements bancaires et postaux s'exécutent dans les conditions prévues par la circulaire ministérielle du 7 novembre 1996 relative à la dématérialisation des virements papier remis par les collectivités et établissements publics locaux.

Ainsi, les virements bancaires et postaux établis par les collectivités de plus de 1.500 habitants, les établissements qui leur sont rattachés, et les établissements publics de coopération intercommunale comportant au moins une commune de plus de 1.500 habitants sont remis sur supports magnétiques pour acheminement dans le circuit interbancaire.

S'agissant des collectivités locales de 1.500 habitants et moins, des établissements publics qui leur sont rattachées et des établissements publics de coopération intercommunale ne comportant pas de commune de plus de 1.500 habitants, celles-ci peuvent remettre des virements dans les conditions du paragraphe précédent. En l'absence de systèmes informatiques de dématérialisation, le comptable prend à sa charge ces opérations.

Lorsque l'ordonnateur est en mesure de fournir les références bancaires sur support informatique, il n'y a plus d'avis de crédit ni de bordereau de règlement et tous les virements transitent par la Banque de France.

• Définition

Les travaux effectués sur des biens immeubles existants peuvent représenter, soit des adjonctions au bien, soit des travaux de remise ou de maintien en l'état.

• Critères de distinction des dépenses d'investissement et des dépenses de fonctionnement

Les règles d'imputation budgétaires et comptables obéissent aux principes suivants :

- si les travaux ont pour effet de maintenir les éléments d'actif dans un état normal d'utilisation jusqu'à la fin de la durée des amortissements (ou de la durée d'usage), les dépenses ont le caractère de charges de fonctionnement ;
- si, en revanche, les travaux ont pour effet une augmentation de la valeur d'un élément d'actif ou une augmentation de sa durée probable d'utilisation, ils ont le caractère d'immobilisation.

Sous réserve du caractère spécifique des grosses réparations, les dépenses d'entretien et de réparation sont des charges de fonctionnement, alors que les dépenses d'amélioration constituent généralement des dépenses d'investissement.

• Dépenses d'entretien et de réparations

Une distinction doit être opérée entre l'entretien, d'une part, et les réparations, d'autre part.

L'entretien est préventif : il a pour objet de conserver les biens dans de bonnes conditions d'utilisation.

La réparation est destinée à remettre les biens en bon état d'utilisation.

Les dépenses d'entretien et de réparations constituent des dépenses de fonctionnement.

Ainsi le simple remplacement ou échange standard d'un élément indispensable au fonctionnement d'un matériel ne doit pas entraîner l'immobilisation de la dépense quel qu'en soit le montant à partir du moment où la réparation n'a eu pour effet que de maintenir le matériel en état de marche sans entraîner une augmentation de sa valeur réelle.

Toutefois les "grosses réparations" font l'objet d'un traitement spécifique.

Selon l'article 606 du code civil "les grosses réparations sont celles des gros murs et des voûtes, le rétablissement des poutres et des couvertures entières, celui des digues et des murs de soutènement et de clôture aussi en entier. Toutes les autres réparations sont d'entretien".

Lorsque les "grosses réparations" accroissent la valeur du bien sur lequel elles sont exécutées ou augmentent sa durée de vie, elles constituent des immobilisations. Dans les autres cas ce sont des charges de fonctionnement.

• Dépenses d'amélioration

Constitue une dépense d'amélioration, toute dépense qui a pour effet, soit d'augmenter la valeur et/ou la durée de vie du bien immobilisé, soit sans augmenter cette durée de vie, de permettre une diminution des coûts d'utilisation ou une production supérieure.

Les améliorations peuvent provenir, soit du remplacement d'un élément usagé par un élément neuf, soit de la réparation d'un élément existant. Ainsi, le remplacement d'une installation de chauffage par une autre plus moderne constitue une dépense d'amélioration.

• Application du critère de distinction aux travaux de voirie.

La circulaire n°NOR INT/B/02/00059C du 26 février 2002 expose l'application des critères de distinction aux travaux de voirie.

1.1.1.2. Biens meubles

Les biens sont meubles par leur nature ou par détermination de la loi (article 527 du code civil).

Sont meubles par leur nature, les corps qui peuvent se transporter d'un lieu à un autre, soit qu'ils se meuvent par eux-mêmes, comme les animaux, soit qu'ils ne puissent changer de place que par l'effet d'une force étrangère, comme les choses inanimées (article 528 du code civil).

Sont meubles par détermination de la loi, les obligations et actions qui ont pour objet des sommes exigibles ou des effets mobiliers, les actions ou intérêts dans les compagnies de finance, de commerce ou d'industrie, encore que des immeubles dépendant de ces entreprises appartiennent aux compagnies. Ces actions ou intérêts sont réputés meubles à l'égard de chaque associé seulement, tant que dure la société. Sont aussi meubles par détermination de la loi, les rentes perpétuelles ou viagères, soit sur l'Etat, soit sur des particuliers (article 529 du code civil).

Les critères de détermination des biens meubles prennent en compte les définitions données par le code civil.

Afin d'harmoniser l'interprétation qui pourrait en être faite par les ordonnateurs et les comptables, plusieurs circulaires ont apporté des précisions sur les critères de détermination des biens meubles et fourni des exemples de biens pouvant être considérés comme meubles.

Sont imputés à la section d'investissement, quelle que soit leur valeur unitaire :

- les biens énumérés dans la nomenclature annexée à l'arrêté prévu par l'article L.2122-21 3° du CGCT ;
- les biens non mentionnés dans cette nomenclature, mais pouvant être assimilés par analogie à un bien y figurant.

La circulaire interministérielle n°NOR INT/B/02/00059C du 26 février 2002 relative aux règles d'imputation comptable des dépenses du secteur public local, a actualisé la nomenclature des biens meubles (biens corporels à l'exclusion des terrains et des bâtiments) considérés comme valeurs immobilisées qui figurait en annexe de la circulaire n°NOR INT/B/87/00120/C du 28 avril 1987 désormais abrogée.

Ces valeurs immobilisées se rapportent aux équipements techniques considérés comme immeubles par destination (voir définition ci-dessus), et à certains autres équipements ayant le caractère de biens meubles et concernant les domaines suivants :

- administration et services généraux (équipements de mobilier, bureautique, etc.) ;
- enseignement et formation (matériel audiovisuel, matériel d'enseignement scientifique, etc.) ;
- culture ;
- secours, incendie et police (matériel d'intervention, matériel technique) ;
- social et médico-social (matériel médical, équipement de puériculture,etc.) ;
- hébergement, hôtellerie et restauration ;
- voirie et réseaux divers (installations et matériel de voirie, éclairage public, stationnement, etc.) ;
- services techniques, atelier et garage ;
- agriculture et environnement ;
- sport, loisirs et tourisme ;
- matériel de transport.

D'une manière générale, les dépenses qui ont pour résultat l'entrée d'un nouvel élément d'une certaine consistance destiné à rester durablement dans le patrimoine de la collectivité constituent des dépenses d'immobilisations.

Lorsqu'une incertitude apparaît sur la qualification d'un bien, il convient de se référer d'abord à la nomenclature ; à défaut, d'examiner si un autre bien de nature voisine y figure et de raisonner par analogie.

Le recours au seuil de valeur unitaire n'est qu'un critère second, à utiliser seulement lorsque la nomenclature et le raisonnement par analogie n'ont pas permis de déterminer la nature du bien acquis.

Ce seuil est de 500 € toutes taxes comprises.

1.1.2. Immobilisations incorporelles

Ce sont les immobilisations autres que les immobilisations corporelles et les immobilisations financières.

Elles comprennent :

- les frais d'études (effectués par des tiers en vue des réalisations d'investissements) et les frais de recherche (à titre exceptionnel, imputés au compte 203) ;
- les frais de publication et d'insertion des appels d'offre dans la presse engagés de manière obligatoire dans le cadre de la passation de marchés publics (en vue de la réalisation d'investissement) ;
- les concessions et droits similaires, brevets, licences, marques et procédés, logiciels, droits et valeurs similaires ;
- les subventions d'équipement versées.

Les subventions d'équipement versées constituent des immobilisations incorporelles amortissables. Elles sont retracées dans le cadre d'un vote par nature à une subdivision du chapitre 204 "Subventions d'équipement versées" et dans le cadre d'un vote par fonction à la rubrique 90 "Opérations d'équipement" en section d'investissement du budget.

L'amortissement des subventions d'équipement versées est obligatoire pour toutes les communes, sans condition de population et débute l'exercice suivant le versement de la subvention d'équipement (sauf décision expresse de l'assemblée délibérante en vue d'amortir dès l'année de versement).

La durée maximale d'amortissement est conditionnée par la nature du bénéficiaire de la subvention d'équipement :

- si le bénéficiaire est un organisme public, la durée maximale d'amortissement de la subvention d'équipement versée est de quinze ans ;
- si le bénéficiaire est une personne privée, la durée maximale d'amortissement de la subvention d'équipement versée est de cinq ans.

Comme toute immobilisation, la subvention doit se voir attribuer un numéro d'inventaire, rappelé lors de la constatation de l'amortissement. Toutefois, s'agissant d'une immobilisation à caractère particulier (notamment du fait de l'absence de lien avec les notions de dépréciation et de cession), il est possible d'attribuer un numéro unique d'inventaire par exercice, par subdivision du compte 204 et par durée identique d'amortissement.

1.2. DIFFERENTS MODES D'ACQUISITION DES IMMOBILISATIONS NON FINANCIERES

L'entrée d'un bien dans l'actif s'effectue lors du transfert de propriété au profit de la commune.

En principe, la collectivité est propriétaire des immobilisations qu'elle a commandées et payées; elle n'est pas propriétaire lorsqu'elle acquiert ou réalise le bien pour le compte d'un tiers ; elle n'est pas propriétaire si sa contribution s'analyse comme une subvention ou un fonds de concours.

Lorsque le transfert de propriété est différé ou conditionné, l'intégration du bien dans l'actif s'effectue au moment du transfert, pour la valeur nette comptable qui est alors reconnue au bien.

Ainsi, une collectivité qui utilise un bien pris en crédit-bail ne doit faire figurer ce bien à l'actif que lorsqu'elle a levé l'option d'achat. Les sommes dues au titre de la jouissance du bien, jusqu'à cette date constituent des charges de fonctionnement. L'engagement correspondant figure en annexe dans les documents budgétaires (état des contrats de crédit-bail). Si la collectivité exerce l'option d'achat, le bien est intégré à l'actif pour sa valeur résiduelle.

Un bien est inscrit à l'actif de la collectivité pour son coût historique, c'est-à-dire le coût d'acquisition ou le coût réel de production du bien augmenté, le cas échéant, du montant des adjonctions qui y ont été apportées.

Pour permettre d'en effectuer le suivi jusqu'à leur sortie de l'actif, les biens meubles et immeubles acquis sont consignés sous un numéro d'inventaire rappelé lors des mouvements patrimoniaux les affectant.

Les modalités pratiques d'attribution de numéro d'inventaire sont exposées au titre 4, chapitre 3, "L'inventaire" du présent Tome.

1.2.1. Acquisitions à titre onéreux

1.2.1.1. Acquisitions des immobilisations achevées

Les immobilisations sont comptabilisées à leur coût d'acquisition, ce coût étant déterminé par l'addition du prix d'achat, figurant dans l'acte, et des frais accessoires.

Les frais accessoires sont des charges directement ou indirectement liées à l'acquisition. Il s'agit des droits de douane à l'importation, de la T.V.A. non récupérable par la collectivité ainsi que des frais de transport, d'installation et de montage nécessaires à la mise en état d'utilisation de l'immobilisation. Les honoraires de notaire exposés à l'occasion de l'achat d'un immeuble sont imputés au même compte que le principal, de même que les droits d'enregistrement avec lesquels ils sont englobés.

En revanche, les autres honoraires et commissions, notamment ceux dus à des intermédiaires, constituent des charges de fonctionnement.

1.2.1.2. Acquisitions d'immobilisations en cours

Une collectivité peut acquérir des immobilisations en cours, soit en exerçant elle-même la totalité des attributions de la maîtrise d'ouvrage, soit en confiant à un mandataire, dans les conditions définies par convention, tout ou partie des attributions de cette maîtrise d'ouvrage (loi n°85-704 du 12 juillet 1985).

Quel que soit le mode d'acquisition, les travaux ainsi que les frais destinés à permettre la construction, sont comptabilisés à la subdivision intéressée du compte 23 "Immobilisations en cours". Constituent des frais destinés à permettre la construction, les frais de démolition et de déblaiement en vue d'une reconstruction immédiate de l'immeuble de même que le prix d'achat de l'immeuble à détruire lorsqu'il a été spécialement acquis à cet effet. Dans ce dernier cas, ce prix d'achat constitue un élément du prix du terrain.

Les frais d'études y compris les frais d'ingénierie et d'architecte sont comptabilisés au compte 2031 "Frais d'études" jusqu'au commencement de l'exécution des travaux. A cette date, ils sont virés à la subdivision du compte 231 par opération d'ordre budgétaire.

Les avances versées sur commandes d'immobilisations corporelles ou incorporelles de même que celles versées à des mandataires de la collectivité sont imputés au compte 237 "Avances versées sur commandes d'immobilisations incorporelles" ou 238 "Avances versées sur immobilisations corporelles" où elles subsistent, tant que l'utilisation de ces avances n'est pas justifiée. Lorsque les travaux sont exécutés par un mandataire de la collectivité, cette justification doit intervenir au moins une fois l'an.

Au vu des pièces justifiant l'exécution des travaux, la subdivision concernée du compte 231 ou 232 est débitée par le crédit du compte 238 ou 237 par opération d'ordre budgétaire.

Les retenues de garantie sont comptabilisées au crédit du compte 4047 "Fournisseurs d'immobilisations - retenues de garanties et oppositions".

Lorsque la retenue de garantie est libérée, l'ordonnateur en informe le comptable qui débite le compte 4047 par le crédit du compte au Trésor.

En cas de non-libération de la retenue de garantie en raison de malfaçons, le compte 23 "Immobilisations en cours" est crédité par le débit du compte 4047 ; la valeur de l'immobilisation est ainsi réduite à due concurrence.

Si des travaux sont effectués pour remédier aux malfaçons, ils s'imputent au compte 23.

1.2.1.3. Modalités particulières d'acquisition

- Acquisition avec clause de réserve de propriété

Les immobilisations, objet de cette clause, doivent figurer au bilan de l'acquéreur dès la date de leur remise matérielle, bien que le transfert de propriété en soit suspendu jusqu'au paiement du prix.

La dépréciation (amortissements, provisions) est constatée dès la remise du bien.

- Acquisition contre versement de rentes viagères

L'entrée du bien dans l'actif de l'acquéreur (débirentier) est comptabilisée au prix stipulé dans l'acte. La subdivision intéressée du compte 21 est débitée de ce montant par le crédit du compte 16878 "Autres dettes - autres organismes et particuliers"

Le paiement de la rente s'impute au débit du compte 16878. En cas de décès du crédirentier avant que la dette soit apurée, ce compte est soldé, par un crédit au compte 7788 "Produits exceptionnels divers".

- Acquisition en l'état futur d'achèvement

Le vendeur transfère immédiatement à l'acquéreur ses droits sur le sol ainsi que la propriété des constructions existantes. Les constructions à venir deviennent la propriété de l'acquéreur, qui est tenu d'en payer le prix, au fur et à mesure de l'avancement des travaux.

Les sommes versées en contrepartie des travaux effectués sont enregistrées au compte 2313 "Constructions en cours".

La différence entre le prix convenu dans l'acte et le montant des versements imputés au compte 2313 est suivie, en comptabilité hors bilan, à la fois en engagement donné (8018) et en engagement reçu (8028).

- Acquisition par voie de crédit-bail

Le crédit-bail est une opération de location de biens qui permet au locataire d'acquérir ces biens en totalité ou partiellement, moyennant une prime convenue à l'avance tenant compte, pour partie au moins, des versements effectués à titre de loyers.

L'engagement correspondant fait l'objet d'un suivi en comptabilité hors bilan et figure en annexe des documents budgétaires sur l' "état des engagements donnés et reçus".

Pendant la période couverte par le contrat, le bien ne peut figurer à l'actif de la collectivité puisqu'elle n'en est pas propriétaire.

Les redevances versées sont enregistrées à la subdivision concernée du compte 612 "Redevances de crédit-bail". Lors de la levée d'option par l'acquéreur, le bien est porté à l'actif pour son coût d'acquisition, égal au prix contractuel de cession. S'il s'agit d'un bien amortissable, il est alors amorti sur la durée probable de son utilisation à la date de levée d'option.

Ces opérations font l'objet d'une fiche d'écriture spécifique jointe en annexe n°41 du tome I de la présente instruction.

- Baux emphytéotiques et baux à construction

Les baux emphytéotiques : l'article L.1311-2 du CGCT ouvre aux collectivités territoriales la possibilité de recourir à la procédure des baux emphytéotiques de l'article L.451-1 du code rural.

Le bail emphytéotique est un contrat qui confère au preneur un droit réel sur les immeubles susceptibles d'hypothèque ; ce droit peut être cédé ou saisi dans les formes prescrites pour la saisie immobilière.

Il ne peut être consenti que pour une durée comprise entre dix-huit et quatre-vingt-dix-neuf ans ; il ne peut se prolonger par tacite reconduction.

La commune peut ainsi remettre à une personne privée un bien immobilier en vue de l'accomplissement par celle-ci, pour son compte, d'une mission de service public ou en vue de réalisation d'une opération d'intérêt général relevant de sa compétence.

La jurisprudence a admis que cette contrepartie puisse consister en la réalisation d'un ouvrage public.

Cependant, la commune ne joue en ce cas, à aucun moment, le rôle de maître d'ouvrage et ne devient propriétaire de l'ouvrage qu'au terme du contrat (CE, 25 février 1994, SA Sofap Marignan immobilier).

Si la commune a la disposition de l'ouvrage contre rémunération au preneur du bail qui a réalisé l'ouvrage, et en est le véritable propriétaire, les paiements en cause s'analysent comme un loyer, et s'imputent au compte 6132 "Locations immobilières".

- Les baux à construction de l'article L.251-1 du code de la construction et de l'habitation sont des contrats par lesquels le preneur s'engage, à titre principal, à édifier des constructions sur le terrain du bailleur et à les conserver en bon état d'entretien pendant toute la durée du bail comprise entre 18 et 99 ans.

Le bail à construction est consenti par ceux qui ont le droit d'aliéner ; il ne peut donc être utilisé que pour les biens du domaine privé de la commune, les biens du domaine public étant par nature, inaliénables et imprescriptibles (article L.1311-1 du CGCT).

Travaux en régie : les travaux faits par la collectivité pour elle-même

Les immobilisations créées par une commune ou un établissement public local sont comptabilisées à leur coût de production. Ce dernier correspond au coût d'acquisition des matières consommées augmenté des charges directes de production (matériel et outillage acquis ou loués, frais de personnel, etc) à l'exclusion des frais financiers et des frais d'administration générale (circulaire NOR INT/B/94/00257C du 23 septembre 1994).

La production d'immobilisation donne lieu à une opération d'ordre budgétaire : un mandat destiné à intégrer les travaux en section d'investissement et un titre destiné à neutraliser les charges constatées durant l'exercice à la section de fonctionnement, sont simultanément émis.

Les dépenses d'acquisition de matériel et matériaux importants afférents aux travaux effectués en régie peuvent être imputées directement à la section d'investissement.

- Le cas particulier de la production de logiciels

Les logiciels créés par la commune et destinés à ses besoins propres sont valorisés à leur coût de production, comprenant les seuls coûts liés à la conception détaillée de l'application (aussi appelée analyse organique), à la programmation (aussi appelée codification), à la réalisation de tests et jeux d'essais et à l'élaboration de la documentation technique destinée à l'utilisation.

Ils sont inscrits en immobilisation, si les conditions suivantes sont simultanément remplies :

- le projet est considéré comme ayant de sérieuses chances de réussite technique ;
- la commune manifeste sa volonté de produire le logiciel, indique la durée d'utilisation minimale estimée, compte tenu de l'évolution prévisible des connaissances techniques en matière de conception et de production de logiciels et précise l'impact estimé sur le résultat de fonctionnement. (voir commentaire de fonctionnement du compte 20)

Les immobilisations créées par une commune ou un par un établissement sont comptabilisées à leur coût de production (voir ci-dessus).

La production d'immobilisation donne lieu à une opération d'ordre budgétaire : un mandat destiné à intégrer les travaux en section d'investissement et un titre destiné à neutraliser les charges constatées durant l'exercice à la section de fonctionnement, sont simultanément émis.

Ainsi, au vu du mandat appuyé des pièces justificatives et du titre correspondant, le comptable débite, soit les subdivisions intéressées du compte 231 ou 232, soit celles du compte 20 "Immobilisations incorporelles" ou 21 "Immobilisations corporelles" si le passage par le compte 23 ne s'avère pas nécessaire, par le crédit de la subdivision intéressée du compte 72 "Travaux en régie".

Les dépenses d'acquisition de matériel et matériaux importants afférents aux travaux effectués en régie peuvent être imputées directement à la section d'investissement.

1.2.2. Acquisitions à titre gratuit

Les biens acquis à titre gratuit sont comptabilisés en les estimant à leur valeur vénale. La valeur vénale est le prix présumé qui aurait été acquitté dans les conditions normales du marché. A défaut de marché, la valeur vénale d'un bien est le prix présumé qu'accepterait d'en donner un acquéreur éventuel dans l'état et le lieu où se trouve ledit bien.

1.2.2.1. Biens reçus à titre de dotation ou d'apport

Les établissements publics communaux (les régies dotées de la personnalité morale et de l'autonomie financière) ont besoin, lorsqu'ils sont créés, de moyens matériels. Ceux-ci peuvent être mis à leur disposition en toute propriété par la commune à titre de dotation initiale ; il y a alors transfert total et définitif de propriété.

Les établissements publics locaux personnalisés mais non communaux (par exemple les syndicats) peuvent recevoir de la commune une partie de leur dotation initiale, (en complément des dotations reçues par d'autres communes ou collectivités).

La dotation a le caractère gratuit et définitif de la subvention, mais s'en distingue par sa non-spécialisation pour celui qui la reçoit.

De plus, elle est constituée lors de la création du bénéficiaire (dotation initiale), et, beaucoup plus rarement, au cours de son existence administrative (dotation complémentaire).

Les biens remis à titre de dotation sont intégrés au patrimoine du bénéficiaire par le comptable pour sa valeur nette comptable. L'intégration de l'apport dans le patrimoine du bénéficiaire s'effectue par opération d'ordre non budgétaire initiée par l'ordonnateur.

Cette information lui est transmise dans le cadre d'un certificat administratif auquel il joint la délibération acceptant l'apport prise dans le cadre de l'article L.2241-1 du CGCT et l'acte de transfert de propriété.

Le certificat administratif doit ,quant à lui, indiquer :
- la désignation du bien remis en apport ;
- son numéro d'inventaire ;
- ses date et valeur d'acquisition (coût historique) ;
- s'il est amortissable ou non, et dans l'affirmative, le montant des amortissements pratiqués et l'état des subventions afférents à ce bien;
- le compte par nature concerné.

Complété, le cas échéant :

- de la durée et du type d'amortissement (linéaire, autre);
- et de tout autre élément que l'ordonnateur considère comme pouvant utilement enrichir la fiche d'inventaire du bien.

Au vu de ces informations, le comptable passe les opérations d'ordre non budgétaires décrites en annexe 3 du présent tome. Ces opérations font par ailleurs l'objet d'une fiche d'écriture spécifique jointe en annexe n°44 du tome I de la présente instruction.

1.2.2.2. Subventions reçues et dons et legs en nature

La réception d'immobilisations à titre gratuit ne procédant pas d'une dotation ou d'un apport constitue soit une subvention en nature, soit un don et legs.

Dans tous les cas, leur intégration dans le patrimoine de la collectivité s'effectue par une opération d'ordre budgétaire donnant lieu à l'émission d'un titre et d'un mandat au sein de la section d'investissement.

Ces opérations sont décrites en annexes 4 du présent tome et dans les commentaires des comptes 1025 et 13 du tome I de la présente instruction

L'immobilisation reçue à titre de subvention est intégrée à l'actif du bénéficiaire par le crédit de la subdivision intéressée, soit du compte 131 si l'immobilisation reçue est amortie, soit du compte 132, dans le cas contraire.

1.3. DIFFERENTS MODES DE SORTIE DES IMMOBILISATIONS NON FINANCIERES

Les biens du domaine public sont inaliénables et imprescriptibles (articles L.1311-1 du CGCT). Toute cession d'un bien doit être précédée d'un déclassement du domaine public (Conseil d'Etat, 11 octobre 1995, M.Tête et autres).

Le conseil municipal délibère sur la gestion des biens et les opérations immobilières effectuées par la commune (article L.2241-1 du CGCT).

Les différents mode de sortie d'immobilisations sont : les cessions, les dotations (ou apport) en nature, les sinistres ou les mises à la réforme d'immobilisation.

Quel que soit le mode de sortie d'une immobilisation, celle-ci est toujours enregistrée en comptabilité pour la valeur nette comptable de ce bien. Cette dernière est égale à la valeur historique, c'est-à-dire au prix d'acquisition ou de production du bien, augmenté des adjonctions et déduction faite des amortissements éventuellement constatés.

Dans tous les cas, l'ordonnateur et le comptable procèdent à la mise à jour respectivement de leur inventaire et état de l'actif (cf. le chapitre 3, du titre 4 relatif à l'inventaire).

Pour ce faire, le maire informe le comptable de la sortie de l'immobilisation :

- par la voie classique des titres et des mandats lorsque l'opération est budgétaire ;
- par le biais d'un certificat administratif dans les conditions définies ci-dessous pour les opérations d'ordre non budgétaires que sont les opérations d'apport et de mise à la réforme.

1.3.1. Cessions à titre onéreux

Le conseil municipal délibère sur la gestion des biens et des opérations immobilières effectuées par la commune et donc sur les cessions conformément aux dispositions de l'article L.2241-1 du CGCT.

Budgétairement, les opérations de cessions à titre onéreux génèrent trois types de flux :
- l'encaissement du prix de cessions (flux réel) ;
- la sortie de l'immobilisation cédée du patrimoine (flux d'ordre) ;
- le transfert de la plus ou moins-value de cession en section d'investissement qui permet de réserver le produit de la cession à la section d'investissement, conformément à l'article L. 2331-8 du CGCT (flux d'ordre).

- Au stade de la prévision budgétaire

Seul le montant prévu du prix de cession de l'immobilisation est inscrit en recette de la section d'investissement du budget au chapitre "Produits des cessions d'immobilisations" codifié 024 en vote par nature et 95 en vote par fonction. L'ensemble des opérations exécutées aux articles 192, 2, 675, 676, 775 et 776 ne figure pas au stade prévisionnel. Le chapitre 024 comme le chapitre 95 sont des chapitres sans exécution.

L'exécution des opérations de cessions s'effectue sur les articles budgétaires dédiés aux cessions.

- Au stade de l'exécution

La constatation du prix de cession de l'immobilisation donne lieu à l'émission d'un titre de recette au compte 775 "Produits des cessions d'immobilisations" (opération réelle).

- La constatation de la sortie du bien s'effectue pour sa valeur nette comptable par une dépense au compte 675 et d'une recette au compte 2 correspondant (opération d'ordre budgétaire).

- L'ordonnateur émet un mandat au compte 675 " Valeur nette comptable des immobilisations cédées " et un titre au compte d'immobilisation où figurait le bien.

- Enfin, le transfert de la plus ou moins value en section d'investissement s'effectue également par opération d'ordre budgétaire.

L'article D.2331-3 du CGCT précise que cette différence constatée entre la valeur de cession d'une immobilisation et la valeur comptable nette (des amortissements) est obligatoirement enregistrée à la section d'investissement du budget préalablement à la détermination du résultat de la section de fonctionnement.

La plus ou moins value est constatée de la manière suivante :

La différence positive entre le produit de la cession et la valeur nette comptable, affectée à la section d'investissement, donne lieu à l'émission d'un titre à l'article 192 "Plus ou moins-value sur cessions d'immobilisations" et d'un mandat à l'article 676 "Différences sur réalisations (positives) transférées en investissement".

La différence négative entre le produit de la cession et la valeur nette comptable (moins-value) donne lieu à l'émission d'un mandat à l'article 192 "Plus ou moins-value sur cessions d'immobilisations" et d'un titre à l'article 776 "Différences sur réalisations (négatives) reprises au compte de résultat".

- La réintégration éventuelle des amortissements est constatée par opération d'ordre non budgétaire, au débit du compte 28 par le crédit du compte 21. Il en va de même des opérations d'apurement des subventions et fonds affectés à l'investissement transférables.

Les opérations de cessions figurent ainsi dans leur intégralité au compte administratif :

- le prix de cession de l'immobilisation à l'article 775 " Produits des cessions d'immobilisations " au chapitre d'opération réelle 77 dans le cadre d'un vote nature ;
- les autres opérations sont retracées dans les chapitres globalisés d'opération d'ordre entre section.

Ces opérations font l'objet de fiches d'écriture figurant en annexes n°26 et 27 du tome I de la présente instruction.

Un état de variation des immobilisations est joint au compte administratif (article R.2313-3 II 1° du CGCT). Il retrace, entre autres, toutes les cessions d'immobilisations réalisées par la commune ou l'établissement.

Dans la mesure où le contrôle de la disponibilité des crédits n'est bien entendu pas remis en cause, un mécanisme d'ouverture automatique de crédits permet l'émission des mandats et leur prise en charge par le comptable pour ces dépenses d'ordre, en dépit de l'absence de crédits ouverts au budget.

Ce mécanisme repose sur le principe selon lequel l'émission de chaque titre d'ordre (relatif aux opérations de cessions) entraîne l'ouverture automatique de crédits de dépenses permettant de prendre en charge les mandats d'ordre correspondants, et donc de décrire fidèlement l'ensemble des écritures relatives aux cessions. Le compte administratif est dès lors complet.

L'ordonnateur émet les mandats et les titres pour passer ces opérations. L'exécution de ces opérations ne vient pas diminuer le montant du chapitre 024 au niveau budgétaire.

Pour la transmission des informations au comptable, et lorsque les échanges de données entre l'ordonnateur et le comptable sont informatisés, le mandat est affecté d'une codification particulière (voir protocole INDIGO décrit en annexe n°10). Il est servi par l'ordonnateur pour les flux relatifs à tous les titres et mandats concernant les opérations liées à une cession d'immobilisation.

1.3.2. Cessions à titre gratuit ou à un prix inférieur à leur valeur vénale

Les cessions à titre gratuit ou à l'euro symbolique perçu s'analysent comme des subventions d'équipement versées en nature.
Cette opération se traduit par une opération d'ordre budgétaire constatant, à hauteur de la valeur nette comptable du bien cédé à titre gratuit :

- en dépenses, la subvention d'équipement versée en nature au tiers (débit du compte 2044) ;
- en recettes, la sortie du bien du patrimoine communal (crédit de la subdivision concernée du compte 2 où était enregistrée l'immobilisation)

L'euro symbolique est inscrit en recette chez le vendeur au compte 7788 "Produits exceptionnels divers".

Si la collectivité choisit de retenir un prix de cession très inférieur à la valeur du bien, cette décision peut être analysée par le juge comme une forme de libéralité contraire au principe d'égalité des citoyens qui s'oppose à ce que des biens appartenant au patrimoine public soient cédés à des personnes poursuivant des fins d'intérêt privé pour des prix manifestement inférieurs à leur valeur. Une telle cession n'est pas contraire au principe d'égalité ci-dessus énoncé lorsque la cession est justifiée par des motifs d'intérêt général et comporte des contreparties suffisantes (Conseil d'Etat, 3 novembre 1997, commune de Fougerolles).

1.3.3. Dotations ou apports

La dotation consiste, pour une commune, à remettre en toute propriété, à l'un de ses services dotés de la personnalité morale, ou un établissement public local de coopération intercommunale (ou d'un syndicat mixte relevant de l'article L.5721-1 du CGCT), les moyens nécessaires à l'exercice d'une activité (service doté de la personnalité morale) ou à l'exercice de compétences transférées (EPCI). Dans ce dernier cas, seuls les biens autres que ceux devant faire l'objet d'une mise à disposition dans le cadre des articles L.1321-1 du CGCT sont concernés (cf.§ 1.4).

Les opérations destinées à retracer la sortie de l'immobilisation dans le patrimoine de l'apporteur s'effectuent par opération d'ordre non budgétaire initiée par l'ordonnateur.

L'assemblée délibérante n'ouvre donc pas de crédits au budget et l'ordonnateur n'émet pas de titres ni de mandats pour leur passage.

La transmission de l'information au comptable est assurée par un certificat administratif qui doit indiquer les éléments suivants sur le bien apporté : désignation, numéro d'inventaire, date et valeur d'acquisition, s'il est amortissable ou non et dans l'affirmative montant des amortissements pratiqués ainsi que l'état des subventions afférentes, compte par nature concerné.

La décision acceptant l'apport est une délibération de l'assemblée prise dans le cadre de l'article L.2241-1 du CGCT. Toutefois, s'agissant des biens immobiliers valant jusqu'à 4.600 €, il peut s'agir d'un arrêté de l'ordonnateur, après délégation expresse de l'assemblée délibérante de cette compétence, prévue à l'article L.2122-22 10° du CGCT. La décision est jointe au certificat administratif et transmise au comptable.

Au vu de ces informations, le comptable passe les écritures d'ordre non budgétaires décrites en annexe 4 du présent tome. Ces opérations font par ailleurs l'objet d'une fiche d'écriture spécifique jointe en annexe n°44 du tome I de la présente instruction.

Dans la comptabilité de l'apporteur, la transcription comptable des opérations relatives à la dotation est différente selon que le bénéficiaire est constitué par un service personnalisé de la collectivité remettante ou par un établissement public de coopération intercommunale (ou d'un syndicat mixte) :

- Lorsqu'il s'agit d'un service de la collectivité juridiquement autonome tel qu'une régie dotée de la personnalité morale et de l'autonomie financière visée à l'article L.2221-10 du CGCT, la remise du bien s'accompagne du transfert de propriété, avec droit de retour en cas de suppression du service communal. La valeur nette comptable du bien apporté est imputée au débit du compte 1021 "Dotations" par le crédit du compte d'immobilisation où était enregistré le bien.

- Lorsqu'il s'agit d'un établissement public de coopération intercommunale, la valeur ou la valeur nette comptable du bien apporté est imputée au débit du compte 193 "Autres différences sur réalisation d'immobilisations" par le crédit du compte d'immobilisation où était enregistré le bien.

Dans les autres cas, la remise de biens en toute propriété, à titre gratuit, s'analyse comme une subvention en nature imputée au compte 2044.

1.3.4. Immobilisations sinistrées

En cas de destruction totale ou de vol d'une immobilisation, celle-ci doit être sortie de l'actif, durant l'exercice où est intervenu le sinistre :

- dans les conditions prévues pour les cessions à titre onéreux, s'il y a indemnisation. L'indemnité d'assurance est considérée comme constituant le prix de cession (cf.§ 1.3.1) ;
- dans les conditions prévues pour les réformes dans le cas contraire (cf. § 1.3.5).

Lorsque l'immobilisation sinistrée fait l'objet d'une destruction partielle, le titre de recettes correspondant est comptabilisé au crédit du compte 7788 "Produits exceptionnels divers" par le débit du compte de débiteur concerné.

Les frais de réparation sont compris dans les charges de fonctionnement courant de la collectivité. Toutefois, si une partie des frais constitue une source d'amélioration prolongeant la durée d'utilisation du bien, ces frais sont comptabilisés à la subdivision intéressée du compte 231.

Lorsque l'indemnité n'a pas été fixée au cours de l'exercice du sinistre, le produit fait l'objet d'un rattachement à l'exercice, soit sur la base du contrat d'assurance, soit dans les conditions générales d'évaluation des produits à recevoir.

1.3.5. Immobilisations réformées

La mise à la réforme d'un bien consiste à sortir ce bien de l'actif, sans contrepartie financière, pour sa valeur nette comptable en cas de destruction ou de mise hors service résultant d'un acte volontaire ou d'un événement indépendant de la volonté de la collectivité.

Les opérations de réforme sont constatées par des opérations d'ordre non budgétaires constatées par le comptable, après réintégration des amortissements, le cas échéant. La valeur nette comptable du bien réformé est imputée au débit du compte 193 "Autres différences sur réalisation d'immobilisations" par le crédit du compte 21 où était enregistré le bien mis à la réforme.

L'assemblée délibérante n'ouvre pas de crédits au budget et l'ordonnateur n'émet pas de titres ni de mandats.

Cependant, l'ordonnateur doit mettre à jour l'inventaire et transmettre les informations indispensables à la mise à jour de l'actif au comptable.

La transmission de l'information au comptable est assurée par un certificat administratif qui doit indiquer les éléments suivants sur le bien réformé : désignation, numéro d'inventaire, date et valeur d'acquisition, montant des amortissements pratiqués et état des subventions afférentes et compte par nature concerné.

Au vu de ces informations, le comptable enregistre les opérations d'ordre non budgétaires permettant la mise à jour de l'actif.

1.4. DIFFERENTS MODES D'UTILISATION DES IMMOBILISATIONS PAR DES TIERS

Depuis son entrée dans le patrimoine par voie d'acquisition, de dotation ou de subvention en nature jusqu'à sa sortie de ce même patrimoine, un bien peut se trouver dans diverses situations patrimoniales où il demeure la propriété de la commune mais est utilisé par un tiers. Tel est le cas des biens mis en location, des immeubles faisant l'objet d'un crédit-bail ou d'une location-vente, des biens mis à disposition ou affectés à d'autres collectivités territoriales, établissements publics locaux ou services non dotés de la personnalité morale ainsi que les biens concernés par une délégation des services publics.

1.4.1. Location

La collectivité conserve la pleine propriété du bien, avec les droits, les obligations et les prérogatives qui s'y attachent. Le contrat de louage ne porte que sur la jouissance du bien.

La collectivité supporte les charges afférentes au bien, à sa conservation, à son entretien : taxes foncières s'il y a lieu, entretien et amortissement s'il s'agit des immeubles productifs de revenus non affectés à un service public à caractère administratif pour les collectivités tenues d'amortir (article R.2321-1 du CGCT).

La location peut porter sur les biens meubles ou immeubles (article 1713 du code civil).

Les baux des biens des communes et établissements publics sont soumis à des règlements particuliers (article 1712 du code civil).

Le produit des locations s'inscrit au compte 752 "Revenus des immeubles" ou au compte 7083 "Locations diverses autres qu'immeubles" en recette de la section de fonctionnement.

1.4.2. Location-vente

La location-vente est une convention consistant à prévoir qu'à l'expiration d'un contrat de louage de chose, la propriété du bien sera transférée au locataire. Elle est régie par la loi n°84-595 du 12 juillet 1984 définissant la location accession à la propriété immobilière.

Les opérations de location-vente font l'objet d'une fiche d'écriture figurant en annexe n°42 du tome I de la présente instruction.
L'exécution du contrat se déroule en deux phases :

- La première phase débute à la délivrance des biens, qui ne s'accompagne pas d'un transfert de propriété. Le bien reste donc inscrit à l'actif de la collectivité

Le vendeur s'engage envers l'accédant à lui transférer, par manifestation ultérieure de sa volonté (exprimée par lettre recommandée avec demande d'avis de réception) et après une période de jouissance à titre onéreux, la propriété de tout ou partie d'un immeuble moyennant le paiement fractionné ou différé du prix de vente et le versement d'une redevance jusqu'à la date de levée de l'option.

Le contrat doit notamment préciser le prix de vente du bien, les modalités de paiement ainsi que, le cas échéant, la faculté pour l'accédant de payer par anticipation tout ou partie du prix et les modalités de révision de celui-ci, s'il est révisable.

Cette révision ne porte que sur la fraction du prix restant due après chaque versement, lorsque le prix est fractionné. Il doit également mentionner l'intention de l'accédant de payer le prix, et indiquer la date d'entrée en jouissance et le délai dans lequel l'accédant devra exercer la faculté qui lui est reconnue d'acquérir la propriété ainsi que les modalités d'imputation de la redevance sur le prix.

La redevance est la contrepartie du droit personnel de l'accédant au transfert de la propriété du bien, sous réserve des développements ci-dessus, et du droit qu'il détient à la jouissance du bien.

Elle correspond :
- au loyer perçu par la collectivité, enregistré au compte 752 "Revenus des immeubles" ;
- le cas échéant, en cas de paiement fractionné (dans les conditions prévues au contrat), à une partie du prix de cession constaté au compte 1676 "Dettes envers locataires acquéreurs".

A l'échéance fixée par le contrat, la part correspondant au paiement fractionné s'imputera sur le prix de cession ou, en cas de résiliation, fera l'objet d'un reversement au locataire.

A compter de la délivrance des biens, et jusqu'à la date de levée de l'option, la location-vente a donc le caractère d'un louage de chose.

- La seconde phase de l'exécution du contrat correspond à la vente, qui concrétise le transfert de propriété.

Trois mois avant le terme prévu pour la levée de l'option, le vendeur doit, par lettre recommandée avec demande d'avis de réception, mettre l'accédant en demeure d'exercer, dans le délai convenu, la faculté qui lui est reconnue d'acquérir la propriété faisant l'objet du contrat.

Le locataire lève l'option

Le transfert de propriété est constaté par acte authentique.

L'accédant est tenu de prendre les lieux dans l'état où ils se trouvent lors du transfert de propriété, sans préjudice, le cas échéant, du droit de mettre en œuvre les garanties liées à la construction de l'immeuble.

Si le paiement du prix a été différé, il a lieu lors du transfert de propriété, pour le montant convenu au contrat. Budgétairement et comptablement, la sortie de l'immobilisation est retracée comme une cession à titre onéreux (cf. § 1.3.1).

Si en revanche, le prix de vente a été réglé par fractions, le montant de la redevance encaissé à ce titre s'impute sur le prix total fixé par le contrat. Budgétairement et comptablement, la sortie de l'immobilisation est retracée comme une cession à titre onéreux (cf. § 1.3.1) avec cette spécificité qu'une partie de la recette a déjà été encaissée (au compte 1676) et viendra en déduction du prix de vente à inscrire en section d'investissement.

L'assemblée délibérante devra donc inscrire, en section d'investissement de son budget :

- en recette, le produit de la cession au chapitre 024 "Produits des cessions d'immobilisations" ;
- en dépense, l'imputation de la redevance déjà encaissée sur ce produit au chapitre 16 (article 1676).

Au budget cette opération est classée dans les opérations réelles.

Elle donne lieu à l'émission des titres et mandats prévus dans le cadre d'une opération de cession (cf.§ 1.3.1) et à un mandat imputé au compte par nature 1676 "Dettes envers locataires-acquéreurs".

Chez le comptable, le titre (réel) afférent au produit de cession émis à l'article 775 "Produits des cessions d'immobilisations" sera soldé en tout ou partie par le mandat (également réel) émis à l'article 1676.

Le compte 1676 "Dettes envers locataires acquéreurs" est alors débité pour solde par le crédit du compte 775 "Produits des cessions d'immobilisations".

• Le locataire ne lève pas l'option

Lorsque le contrat est résilié ou lorsque le transfert de propriété n'a pas lieu au terme convenu, l'occupant ne bénéficie, sauf convention contraire, d'aucun droit au maintien dans les lieux.

Il reste tenu au paiement des redevances échues et non réglées ainsi qu'aux dépenses résultant des pertes et dégradations survenues pendant l'occupation et des frais au paiement desquels le vendeur pourrait être tenu en ses lieu et place au titre de la gestion.

Le vendeur doit restituer à l'accédant les sommes versées par ce dernier correspondant à la fraction de la redevance imputable sur le prix de l'immeuble. Lorsque le prix de vente est révisable, ces sommes sont révisées dans les mêmes conditions. Elles doivent être restituées dans un délai maximum de trois mois à compter du départ de l'occupant déduction faite, le cas échéant, des sommes restant dues au vendeur.

Lorsque le contrat est résilié pour inexécution par l'accédant de ses obligations, le vendeur peut obtenir une indemnité qui ne peut dépasser 2 % du prix de l'immeuble, objet du contrat.

Lorsque, du fait de l'accédant, le transfert de propriété n'a pas lieu au terme convenu, le vendeur peut obtenir une indemnité qui ne peut dépasser 1% du prix de l'immeuble, objet du contrat. Sous certaines conditions, cette indemnité peut être portée à 3% lorsque l'immeuble est achevé depuis moins de cinq ans. Le contrat de location vente doit prévoir les modalités de calcul de ces indemnités.

Remarques :

Le recours par une collectivité locale à un contrat de location-vente doit tenir compte des éléments ci-après :

- seuls peuvent être mis en location-vente les immeubles du domaine privé de la commune, les immeubles du domaine public étant par nature inaliénables et imprescriptibles ;
- le transfert de propriété ne s'opère que lors de la vente effective au terme fixé par le contrat ;
- le paiement du prix peut être différé (à la fin du contrat) ou fractionné (pendant l'exécution du contrat). Les règles propres à la location-vente, rappelées ci-dessus ont pour effet d'obliger la collectivité à rembourser les paiements fractionnés encaissés en cas de résiliation du contrat (entreprise en règlement judiciaire, par exemple) ou en cas de refus de l'accédant d'acquérir le bien.

Le choix d'un paiement fractionné de préférence à un paiement différé, compte tenu des conditions de remboursement définies par la loi, devrait, en outre, être fait avec prudence.

En revanche, la redevance due au titre de la jouissance du bien pendant la durée du contrat est acquise définitivement à la collectivité. Comme tout loyer, cette redevance doit être justifiée par les charges que la commune supporte au titre du bien, notamment l'amortissement (s'il s'agit d'un immeuble productif de revenus). La logique du dispositif voudrait que la redevance soit fixée à un niveau suffisant pour couvrir ces charges, tandis que le prix de vente du bien, correspond au minimum à la valeur nette comptable du bien au terme du contrat, déduction faite des amortissements pratiqués.

Il est cependant rappelé qu'un prix de vente excessivement modique ou symbolique pourrait être considéré comme n'ayant pas un caractère sérieux ou, s'il répond à l'intention libérale du vendeur, comme une donation directe. Si le bénéficiaire est un tiers privé, l'on peut alors se trouver dans le champ d'application de la législation relative aux interventions économiques.

La Cour des comptes, a rappelé à plusieurs reprises, et notamment dans ses rapports publics, les risques qui pèsent sur les collectivités locales qui utilisent des formules similaires à la location-vente pour mettre à la disposition d'entreprises des locaux industriels.

Il importe donc que les contrats soient soigneusement établis pour tout ce qui concerne les obligations réciproques des parties, le paiement du prix, de la redevance et des indemnités.

L'évaluation du prix de vente et de la redevance d'occupation doit permettre à la collectivité de parvenir à la neutralité financière de l'opération.

• La location-vente et le crédit bail

Certains contrats dénommés "crédit-bail" s'assimilent dans leur condition d'exécution à des contrats de location-vente. Il y a lieu de les traiter budgétairement et comptablement comme ces derniers.

Le crédit-bail demeure régi par la loi n°66-455 du 2 juillet 1966 modifiée relative aux entreprises pratiquant le crédit-bail. Dans la définition qu'elle donne du crédit-bail, la loi n'envisage comme organismes crédit-bailleurs que les seules entreprises. L'article 3 de la loi n°84-46 du 24 janvier 1984 relative à l'activité et au contrôle des établissements de crédit, codifié à l'article L.313-1 du code monétaire et financier, assimile par ailleurs les opérations de crédit-bail à des opérations de crédit, et par voie de conséquence, à des opérations de banque. Or, l'article 10 de la même loi, codifié à l'article L.511-5 du code monétaire et financier, interdit à toute personne autre qu'un établissement de crédit d'effectuer de telles opérations à titre habituel, le caractère habituel se trouvant rempli, selon la jurisprudence, par la réalisation de deux opérations.

Il résulte de la combinaison de ces textes que les collectivités locales ne sont pas habilitées à consentir des locations d'immeubles sous forme de crédit-bail à titre habituel. Elles peuvent néanmoins recourir à la location-vente pour les biens de leur domaine privé, sous réserve du respect des dispositions de la loi n°84-595 du 12 juillet 1984 précitée et des commentaires ci-dessus.

1.4.3. Mise à disposition

1.4.3.1. Dispositions générales

Ces opérations permettent de transférer à un tiers la jouissance d'un bien, à titre gratuit, avec les droits et obligations qui s'y rattachent, tout en conservant la propriété du bien (7).

Cette forme d'exercice du droit de propriété est spécifique aux organismes publics ; elle fait l'objet, en ce qui concerne les transferts de compétences, de dispositions dans le CGCT (articles L.1321-1 à L.321-8).

Le transfert d'une compétence à un EPCI ou un syndicat mixte entraîne, de plein droit, la mise à la disposition de la collectivité bénéficiaire des biens meubles et immeubles utilisés, à la date de ce transfert, pour l'exercice de cette compétence.

Cette mise à disposition est constatée par un procès-verbal établi contradictoirement entre les représentants de la collectivité antérieurement compétente et de la collectivité bénéficiaire. Le procès-verbal précise la consistance, la situation juridique, l'état des biens et l'évaluation de la remise en état de ceux-ci.

Pour l'établissement de ce procès-verbal, les parties peuvent recourir aux conseils d'experts dont la rémunération est supportée, pour moitié, par la collectivité bénéficiaire du transfert, et pour moitié, par la collectivité antérieurement compétente. A défaut d'accord, les parties peuvent recourir à l'arbitrage du président de la chambre régionale des comptes compétente. Cet arbitrage est rendu dans les deux mois.

Lorsque la collectivité antérieurement compétente était propriétaire des biens mis à disposition, la remise de ces biens a lieu à titre gratuit. La collectivité bénéficiaire de la mise à disposition assume l'ensemble des obligations du propriétaire. Elle possède tous pouvoirs de gestion. Elle assure le renouvellement des biens mobiliers. Elle peut autoriser l'occupation des biens remis. Elle en perçoit les fruits et produits. Elle agit en justice au lieu et place du propriétaire.

La collectivité bénéficiaire de la mise à disposition est substituée à la collectivité propriétaire dans ses droits et obligations découlant des contrats, portant notamment sur des emprunts affectés et des marchés que cette dernière a pu conclure pour l'aménagement, l'entretien et la conservation des biens remis ainsi que pour le fonctionnement des services. Elle réalise l'amortissement des immobilisations, le cas échéant. La collectivité propriétaire constate la substitution et la notifie à ses cocontractants.

La collectivité bénéficiaire de la mise à disposition est également substituée à la collectivité antérieurement compétente dans les droits et obligations à l'égard des tiers découlant de l'octroi de concessions ou d'autorisations de toute nature sur tout ou partie des biens remis ou de l'attribution de ceux-ci en dotation.

- Transfert de compétences en matière d'enseignement

La mise à disposition est prévue par la loi n°83-663 du 22 juillet 1983 dans le domaine de l'enseignement ; elle accompagne les transferts de compétences.

La mise à disposition des biens nécessaires à l'exercice des compétences transférées est effectuée au profit du département pour les collèges et de la région pour les lycées. Elle concerne les constructions existantes. Les biens meubles et immeubles, sont de plein droit, à la date du transfert de compétence mis à la disposition du département à titre gratuit.

Toutefois, par accord entre le département et la collectivité propriétaire, les biens mis à disposition du département peuvent être transférés à ce dernier en pleine propriété, par convention en fixant les modalités, notamment financières.

Les mêmes dispositions valent pour les régions, en ce qui concerne les lycées et les autres établissements faisant l'objet de transferts de compétences (établissements d'éducation spéciale, écoles de formation maritime et aquacole, ainsi que pour les établissements d'enseignement agricole visés à l'article 815-1 du code rural).

Lors des transferts de compétence en matière d'enseignement, le législateur a voulu reconnaître le principe de la propriété des lycées par les régions et des collèges par les départements.

Sans vouloir rendre obligatoire le transfert de propriété des biens existants, il a organisé un dispositif intermédiaire qui transfère en réalité aux départements et aux régions tous les effets qui s'y attachent, en matière de droits comme d'obligations.

Si la commune a décidé de conserver dans son patrimoine les immobilisations qu'elle détenait avant le transfert de compétence, son droit de propriété est reconnu mais n'a qu'un caractère formel. Elle ne dispose plus, par rapport à ces biens, d'aucune initiative : si elle souhaite effectuer sur ces biens une opération de grosses réparations, d'extension, de reconstruction ou d'équipement, elle doit en faire la demande au département ou à la région. Cette opération s'analyse alors comme des travaux sous mandat.

Une convention entre la collectivité propriétaire et le département ou la région détermine les conditions, notamment financières, dans lesquelles est réalisée cette opération.

Il n'y a pas de transfert de compétence pour l'enseignement supérieur, l'État demeurant compétent en ce domaine. L'État peut cependant déléguer sa maîtrise d'ouvrage dans les conditions de la loi n°85-704 du 12 juillet 1985 relative à la maîtrise d'ouvrage publique et à ses rapports avec la maîtrise d'œuvre privée.

Lorsqu'il s'agit d'une opération de reconstruction ou d'extension, la collectivité propriétaire se voit confier de plein droit, dans des conditions fixées par la convention, la responsabilité du fonctionnement de l'établissement pour une durée qui ne peut être inférieure à six ans ; à l'issue de cette période, la collectivité propriétaire conserve si elle le souhaite, la responsabilité du fonctionnement de l'établissement.

Par ailleurs, lorsque la commune propriétaire demande, et obtient du département ou de la région, la responsabilité d'une opération de grosses réparations, d'extension, de reconstruction ou d'équipement sur les biens remis à la disposition du département ou de la région, c'est le département ou la région qui, conformément à la loi, devient propriétaire des investissements réalisés ou de l'adjonction au patrimoine.

Les travaux effectués par la commune propriétaire sont comptabilisés conformément aux dispositions du paragraphe 4 du présent chapitre.

- Autres transferts de compétences

Les autres transferts de compétence concernent les établissements publics de coopération intercommunale (EPCI) ou les syndicats mixtes qui relèvent de l'article L.5721-1 du CGCT.

Les conditions dans lesquelles les biens mobiliers et immobiliers utiles à l'exercice d'une compétence sont mis à la disposition de l'établissement bénéficiaire sont déterminées au III de l'article L.5211-5 du CGCT.

1.4.3.2. Traitement budgétaire et comptable

Les opérations de mise à disposition, dans le cadre d'un transfert obligatoire comme en matière d'enseignement ou volontaire, dans le cas de l'intercommunalité s'effectuent par opération d'ordre non budgétaire initiée par l'ordonnateur.

L'assemblée délibérante n'ouvre donc pas de crédits au budget et l'ordonnateur n'émet pas de titres ni de mandats pour leur constatation.

Il met à jour l'inventaire de sa collectivité de l'opération de mise à disposition et transmet parallèlement au comptable les informations lui permettant de mettre à jour son état de l'actif.

La transmission de l'information au comptable est assurée par un certificat administratif qui doit indiquer les éléments suivants sur le bien mis à disposition :

- chez le remettant : désignation, numéro d'inventaire, date et valeur d'acquisition, s'il est amortissable ou non et dans l'affirmative, le montant des amortissements pratiqués ainsi que l'état des subventions afférentes et le compte par nature concerné ;

- chez le bénéficiaire : les mêmes informations que chez le remettant complétées, le cas échéant, de la durée et du type d'amortissement (linéaire, autre) et de tout autre élément que l'ordonnateur considèrera comme pouvant utilement enrichir la fiche d'inventaire du bien.

La décision exécutoire rendant effective le transfert de compétence est jointe au certificat administratif accompagnée du procès verbal de mise à disposition.

Au vu de ces informations, le comptable enregistre les opérations non budgétaires décrites en annexe 3 du présent tome. Ces opérations font par ailleurs l'objet d'une fiche d'écriture spécifique jointe en annexe n°47 du tome I de la présente instruction.

Ces opérations ont pour objet de retracer le lien juridique de chacun relativement au bien mis à disposition :

- le remettant conservant la propriété de l'immobilisation mise à disposition, cette dernière ne sort pas de son actif. Cependant, dans la mesure où il n'en conserve ni la jouissance, ni les charges, ce bien est désormais retracé à un compte dédié à la nature de l'opération (subdivision du compte 242 "Immobilisations mises à dispositions dans le cadre du transfert des compétences").

- à l'inverse, le bénéficiaire reçoit l'immobilisation sans en être propriétaire. Cette dernière est également retracée à son actif dans un compte dédié (compte 217 "Immobilisations reçues au titre d'une mise à disposition" par le crédit du compte 1027 "mise à disposition") selon la nature du bien reçu afin de la distinguer du même bien dont il serait propriétaire.

Les opérations de retour des biens, en cas de retrait de la compétence ou de désaffectation du bien à la compétence transférée, sont également des opérations d'ordre non budgétaires. Le traitement budgétaire et comptable de ces opérations est identique à celui de la mise à disposition (opérations d'ordre non budgétaires, pas de crédits à ouvrir, ni de titre et mandats à émettre, mise à jour de l'inventaire et transmission de l'information au comptable par voie de certificat administratif auquel est joint la décision rendant exécutoire le retour du bien). Les informations contenues dans le certificat administratif sont les mêmes que celles précitées sachant que le remettant initial est, cette fois-ci, bénéficiaire du retour (cf. annexe n°47 précitée).

1.4.4. Affectation

Comme la mise à disposition, l'affectation est une procédure qui, tout en conservant à la commune ou à l'EPCI la propriété d'un bien, autorise le transfert à un tiers de la jouissance de ce bien, avec les droits et obligations qui s'y attachent.

L'affectation concerne en premier lieu les services individualisés de la commune ou de l'EPCI non dotés de la personnalité morale: budgets annexes et régies dotées de la seule autonomie financière.

Cette notion d'affectation n'est toutefois pas limitée aux relations entre une collectivité et ses démembrements. Elle peut jouer aussi entre une collectivité et une autre personne. Ainsi, une commune peut affecter des biens à un établissement public de coopération intercommunale, un centre communal d'action sociale, une caisse des écoles ou une régie dotée de la personnalité morale et de l'autonomie financière.

1.4.4.1. Analyse comparée

L'affectation se distingue de la subvention en ce qu'elle n'emporte pas transfert de propriété, mais laisse prévoir au contraire un retour du bien affecté.

Cette dernière caractéristique la distingue aussi de la mise à disposition, qui ne prévoit pas de retour du bien à la collectivité propriétaire, à moins d'un changement de la législation en matière de transfert obligatoire de compétence ou de la remise en cause d'une compétence facultative dans les conditions fixées par les statuts.

Elle se distingue aussi de la location parce qu'elle procède, non d'une convention, mais d'une décision administrative unilatérale prise par l'affectant. En outre, la location implique le versement d'un loyer tandis que l'affectation ne comporte aucune rémunération, les conditions d'usage qui l'assortissent parfois ne constituant pas des charges financières. Dès lors, l'amortissement des biens amortissables incombe par nature à l'affectataire.

Le caractère public de l'affectation, la distinction des biens affectés, qui vise au fonctionnement d'un service public, l'incontestable compétence du Conseil d'Etat à connaître de son interprétation et de son contentieux, interdisent d'assimiler l'affectation aux prêts à usage.

Enfin, l'affectation ne doit pas être confondue avec la prise de participation dans des sociétés privées ou des établissements publics ou semi-publics ; elle suppose un retour intégral du bien affecté dans le patrimoine de l'affectant, tandis que la prise de participation, matérialisée ou non par des titres de participation, peut laisser envisager, soit une récupération du capital augmenté du bénéfice, soit une participation aux pertes.

1.4.4.2. Droits et obligations de l'affectataire

Comme la mise à disposition, l'affectation confère à son bénéficiaire les droits et obligations du propriétaire.

Ainsi, les charges d'amortissement et d'entretien incombent à l'affectataire.

1.4.4.3. Traitement budgétaire et comptable

Les opérations d'affectation s'effectuent par opération d'ordre non budgétaire initiée par l'ordonnateur.

L'assemblée délibérante n'ouvre donc pas de crédits au budget et l'ordonnateur n'émet pas de titres ni de mandats pour leur passage.

Il met à jour l'inventaire de sa collectivité de l'opération de mise à disposition et transmet parallèlement au comptable les informations lui permettant de mettre à jour son état de l'actif.

La transmission de l'information au comptable est assurée par un certificat administratif qui doit indiquer les éléments suivants sur le bien mis en affectation :

- chez l'affectant : désignation, numéro d'inventaire, date et valeur d'acquisition, s'il est amortissable ou non et dans l'affirmative, le montant des amortissements pratiqués ainsi que l' état des subventions y afférent et le compte par nature concerné.

- chez l'affectataire (bénéficiaire) : les mêmes informations que chez l'affectant complétées, le cas échéant, de la durée et du type d'amortissement (linéaire, autre) et de tout autre élément que l'ordonnateur considèrera comme pouvant utilement enrichir la fiche d'inventaire du bien.

La délibération autorisant ou acceptant l'affectation selon le cas est jointe au certificat administratif.

La décision de l'assemblée délibérante autorisant ou acceptant l'affection prise dans le cadre de l'article L.2241-1 du CGCT est en principe une délibération de l'assemblée délibérante.

Toutefois s'agissant des biens immobiliers valant jusqu'à 4.600 €, il peut s'agir d'un arrêté de l'ordonnateur, après délégation expresse de l'assemblée délibérante de cette compétence, prévue à l'article L.2122-22 10° du CGCT.

Au vu de ces informations, le comptable constate les opérations non budgétaires décrites en annexe 3 du présent tome.

Ces opérations font par ailleurs l'objet de fiches d'écritures figurant en annexes n°45 et n°46 du tome I de la présente instruction.

La première concerne l'affectation au profit d'un service non doté de la personnalité morale (régie municipale), la seconde, l'affectation à un organisme doté de la personnalité morale.

Dans le cas d'une affectation à un service non doté de la personnalité morale, l'immobilisation sort de l'état de l'actif (et donc de l'inventaire) du budget principal pour être retracée dans le budget du service non personnalisé. Le premier ne retracera plus qu'une créance au compte 181 "Compte de liaison affectation à... ". A défaut, l'immobilisation serait retracée deux fois à l'actif de la même personne morale.

En revanche, dans le cas d'une affectation à un organisme doté de la personnalité morale, il convient de conserver l'information relative au bien mis à disposition :

- l'affectant conservant la propriété de l'immobilisation mise à affectation, cette dernière ne sort pas de son actif. Cependant, dans la mesure où il n'en conserve ni la jouissance, ni les charges, ce bien est désormais retracé à un compte dédié à la nature de l'opération (subdivision du compte 24 autres que 241 "Immobilisations mises en concession ou en affermage" et 242 "Immobilisations mises à dispositions" selon la nature du bénéficiaire") ;

- à l'inverse, la bénéficiaire reçoit l'immobilisation sans en être propriétaire. Cette dernière est également retracée à son actif dans un compte dédié (compte 22 " immobilisations reçues en affectation " selon la nature des biens remis) afin de la distinguer du même bien dont il est propriétaire.

Les opérations de retour des biens, en cas de désaffectation du bien ou de dissolution du bénéficiaire sont également des opérations d'ordre non budgétaires. Le traitement budgétaire et comptable de ces opérations est identique à celui de la mise à disposition (opérations d'ordre non budgétaires, pas de crédits à ouvrir, ni de titre et mandats à émettre, mise à jour de l'inventaire et transmission de l'information au comptable par voie de certificat administratif auquel est joint la décision d'affectation, de désaffectation ou de dissolution. Les informations contenues dans le certificat administratif sont les mêmes que celles précitées sachant que l'affectant initial est cette fois ci bénéficiaire du retour (cf. annexes précitées).

1.4.5. Mise en concession

La mise en concession emporte les mêmes effets que l'affectation à un organisme doté de la personnalité morale. La collectivité concédante conserve la pleine propriété du bien, le concessionnaire ne disposant que d'un droit de jouissance sur celui-ci. Comme précédemment, ces opérations (concessions, affermage) sont traitées par opérations d'ordre non budgétaires.

Cela étant, la concession se distingue de l'affectation par le fait qu'elle résulte d'un contrat par lequel une collectivité confie à un tiers, généralement privé, l'exploitation d'un service ou la construction d'un ouvrage public.

Ces opérations font, par ailleurs, l'objet d'une fiche d'écriture figurant en annexe n°46 du tome I de la présente instruction.

1.4.6. Construction sur sol d'autrui

1.4.6.1. Dispositions générales

La construction sur sol d'autrui suppose un contrat formalisant l'accord du propriétaire du terrain.

Conformément à l'article 552 du code civil, "la propriété du sol emporte la propriété du dessus et du dessous" ; le propriétaire du sol est considéré comme propriétaire des constructions effectuées par son locataire.

Toutefois, selon la jurisprudence de la Cour de Cassation, l'accession n'a lieu, sauf stipulation contraire, qu'à l'expiration du contrat de bail. Ainsi, le locataire reste propriétaire des constructions qu'il a édifiées, tant que dure le bail ; il perd, en revanche, ce droit de propriété à l'expiration du bail lorsque joue la clause d'accession.

La règle édictée ci-dessus est simplement supplétive et les parties sont en droit de décider que l'accession du propriétaire du terrain joue dès l'édification des constructions.

1.4.6.2. Dispositions budgétaires et comptables

Lorsque les effets de l'accession sont reportés à la fin du bail, seul le terrain figure à l'actif du bailleur pendant la durée du bail. Les adjonctions et aménagements réalisés par le locataire pendant la durée du bail sont immobilisés à son actif au compte 214.

A l'expiration du bail, le locataire doit sortir de l'actif les immobilisations concernées par une opération de cession à titre onéreux (cf. §1.3.1), l'indemnisation éventuelle constituant le prix de cession.

Pour le propriétaire, la différence entre la valeur vénale du bien intégré à son patrimoine et le montant de l'indemnisation éventuelle constitue une subvention reçue.

Les constructions sur sol d'autrui ne doivent pas être confondues avec les installations générales, agencements et aménagements divers incorporés dans des bâtiments dont la collectivité est locataire et qui sont enregistrés au compte 2181.

Note :

(7) A titre gratuit par opposition à la location.